גרמניה: תחולה למפרע של חוק מס וההגנה החוקתית על ציפיות לגיטימיות

בגרמניה אפשר לנכות מההכנסות שחייבות במס, הוצאה בייצור הכנסה. מנכים את כל ההוצאה בשנת המס שבה הוציאו אותה. ב-27.10.2004 התפרסמה הצעת חוק, וב-15.12.2004 היא הפכה לחוק. לפי החוק החדש, אם משלמים מקדמה על חכירה ליותר מחמש שנים, יש לפרוס את הניכוי על פני תקופת השכירות כולה (ולא לנכות הכול בשנה אחת). בנוגע למקדמות של דמי חכירת מקרקעין ולתשלומים אחרים בנוגע למקרקעין החוק הוחל למפרע מיום 31.12.2003. המותב השני של בית המשפט החוקתי של גרמניה פסק פה אחד שהתחולה למפרע מפירה בחלקה את ההגנה החוקתית על ציפיות לגיטימיות.

התחולה של החוק החדש היא מעין-למפרע. תוצאותיו בעתיד, אבל הן נוהגות גם בקשר למקדמות שקדמו לפרסומו. חוק היסוד מגן על ציפיות לגיטימיות. ההגנה נובעת משלטון החוק ומזכויות האדם. אפשר לפגוע בציפיות לגיטימיות אם עומדים בדרישת המידתיות. החוק החדש נועד למנוע פגיעה בהכנסות ממיסים. המחוקק סבר שהוא סותם פרצה בדיני המס. אלו תכליות ראויות. מולן יש לשקול את הציפיות של הנישומה. כאן יש להבחין בין שלושה מקרים.

• ההסכם נחתם עד לפרסום הצעת החוק, והתשלום לפיו נעשה ב-2004 – הנישומה ניהלה את ענייניה לפי משטר המס הקודם ובלי לחזות שהוא ישתנה. היא פעלה בהתאם לדין. היא זכאית להגנה מלאה על ציפיותיה. הן גוברות על תכליות החוק.
• ההסכם נכרת לפני 2004, והתשלום היה בין 1 בינואר ל-15 בדצמבר 2004 – הנישומה מילאה את החיוב החוזי שלה כשהדין הישן היה בתוקף. לציפיות שלה יש משקל פחות, אבל הן עדיין גוברות על תכליות החוק.
• ההסכם נכרת ב-2004 (ודאי אם נכרת לאחר פרסום הצעת החוק) והתשלום היה ב-2005 – היה על הנישומה להתחשב בשינוי אפשרי בחוק. היא יכלה למשל לבקש שינוי בחוזה. תכליות החוק מקבלות משקל גבוה יותר מציפיות הנישומה.

הינה פסק הדין (בגרמנית) וסיכומו (באנגלית).

קנדה: הפסדים מחוזה עתידי – הפסדי הכנסה או הפסדי הון?

מקדונלד קיבל הלוואה מבנק. העירבון להלוואה היה מניות שברשותו. לפי דרישת הבנק, הוא כרת חוזה עתידי מסוג forward עם חברת טי-די ביטחונות. החוזה העתידי קבע שאם מחיר המניות יֵרֵד, החברה תשלם למקדונלד, וההפך. ההפך אכן קרה, ובשנות המס 2004–2006 מקדונלד שילם לחברה כ-10,000,000 דולר. הוא דיווח לרשות המיסים על תשלומים אלו בתור הפסד הכנסה. הרשות סיווגה אותם בתור הפסד הון. מקדונלד התנגד לכך. בית המשפט למיסים קיבל את עמדתו. בית המשפט הפדרלי לערעורים קיבל את ערעור רשות המיסים. היום דחה בית המשפט העליון של קנדה ברוב דעות את הערעור של מקדונלד: MacDonald v. Canada, 2020 SCC 6.

השופטת אבֶּלָה פסקה בהסכמת שבעה שופטים שסיווג ההפסדים תלוי בסיווג החוזה. גידור הוא עסקה שמפחיתה סיכון. רווחים והפסדים בעקבותיו תלויים בסוג הנכס, החיוב או העסקה (שיכונו יחד: פריט) שבבסיסו. ספקולציה היא הסתכנות במטרה להשיג רווח. סיווג החוזה תלוי במטרתו. קובעים אותה בעיקר לפי הקשר בין החוזה הנגזר לפריט שבבסיסו. ככל שהחוזה יעיל יותר במניעת הסיכון וככל שהוא קרוב יותר לפריט שבבסיסו, תגבר הנטייה לראות בחוזה גידור. אפשר לבחון גם את הקשר בין החוזה לחוזים או נכסים חיצוניים לו. החוזה העתידי כאן כמעט שנטרל לחלוטין תנודות במחיר המניות. הוא אפשר את הסכמי ההלוואה והעירבון של מקדונלד. יש קשר מהותי בינו למניות של מקדונלד. הוא נחשב לגידור. המניות שבבסיסו הן נכס הון, ולכן הפסדי החוזה הם הפסדי הון.

השופטת קוטה סברה בדעת מיעוט שמסווגים את החוזה העתידי לפי כוונת הנישום, ולא הצדדים האחרים לחוזה. קובעים אותה לפי ההצהרות הנישום והביטויים האובייקטיביים של הכוונה. את החוזה העתידי של מקדונלד יש לבחון לעצמו, בלי התחשבות בהסכמי ההלוואה והעירבון. בית המשפט למיסים קבע קביעה עובדתית שלפיה מקדונלד התכוון לחוזה ספקולציה. אין עילה להתערב בקביעה זו. החוזה נפרד מאחרים והתבצע בתשלומי כסף. אלו מאפיינים של ספקולציה, גם אם יש במקרה זה מאפיינים אחרים. ההפסדים של מקדונלד נבעו מהרפתקה שדומה למסחר. הם הפסדי הכנסה.

הינה פסק הדין, כתבי הטענות והדיון.

קנדה: מתי אפשר לתקן טעות בחוזה כדי להביא לפטור ממס?

בית המשפט העליון של קנדה נתן שני פסקי דין בעניין תיקון טעות בחוזה כדי להביא לפטור ממס (יומיים אחרי שבית המשפט העליון של אוסטרליה פסק בדבר תיקון טעות בחוזה סתם). תיק אחד הגיע מפרובינציה של משפט מקובל, אונטריו, והשני מקוויבק, שבה נוהג משפט קונטיננטלי. השופטים התחלקו לאותן דעת רוב ודעת מיעוט בשני התיקים. בתיק מאונטריו כתבו את חוות הדעת שופטים מפרובינציות של המשפט המקובל; בתיק מקוויבק – שופטים משם. לפי כולם, התוצאה בשתי השיטות זהה (כל חוות דעת והתוצאה לפיה), אף שהדרכים אליה שונות: באונטריו השתמשו בדיני היושר, ובקוויבק – בפרשנות החוזה.

הדירקטוריון של חברת מלונות פיירמונט קיבל החלטות שהיו אמורות לפטור את החברות הבנות שלה ממס בגין עסקה קודמת, אולם ההחלטות לא השיגו את מטרתן. פיירמונט ביקשה מבית המשפט לתקן את החלטות הדירקטוריון כדי להביא לפטור ממס. הערכאה הראשונה ובית המשפט לערעורים של אונטריו קיבלו את הבקשה. בית המשפט העליון של קנדה קיבל את ערעור המדינה: Canada (Att’y Gen.) v. Fairmont Hotels Inc., 2016 SCC 56.

השופט בראון פסק בהסכמת שישה שופטים שאפשר לתקן חוזה בכתב בהתקיים כל אלה: הייתה בין הצדדים הסכמה שתנאיה ברורים; ההסכמה הייתה בתוקף בזמן שקיבלו את החוזה הכתוב; החוזה הכתוב אינו מביע במדויק את הסכמת הצדדים; התיקון יגשים את הסכמת הצדדים. במילים אחרות: מתקנים את המסמך שמתעד את הסכמת הצדדים, לא את ההסכמה עצמה. מי שמבקשת תיקון, עליה להוכיח במאזן הסתברויות את קיום התנאים. עקרונות אלה חלים גם בקשר לחבות במס. במקרה זה אין לתקן את החלטות הדירקטוריון (שיש להן מעמד של חוזה). פיירמונט התכוונה להגן על חברות בנות שלה מפני תשלום מס, אולם לא הייתה לה תכנית מסודרת – הסכמה ברורה – להשגת היעד. סעד התיקון לא נועד לשינוי מסמך שהביא לתוצאות בלתי צפויות.

השופטת אבֶּלָה סברה בדעת מיעוט בהסכמת השופטת קוטה שדי בכוונה משותפת, נמשכת וברורה לכרות עסקה פטורה ממס – כפי שהיה כאן. אין צורך להגות מתווה מדויק להשגת המטרה. תיקון חוזה קשור גם לשיקולים של עשיית עושר ולא במשפט: לא מוצדק שצד אחד יתעשר על חשבון האחר בגלל טעות בניסוח. רשות המסים, צד שלישי שלא הסתמך על הטעות, אינה זכאית להרוויח ממנה.

הנה פסק הדין, כתבי הטענות והדיון.

חברת ז'אן קוטו פועלת בקנדה. חברה בת שלה השקיעה בארצות הברית. החברה הקנדית ביקשה להימנע מלשלם מס על כך. היא כרתה חוזה עם החברה האמריקנית. החוזה ביטל חלק מתוצאות המס לחברה הקנדית אך לא את האחרות. החברה הקנדית ביקשה מבית המשפט לתקן את החוזה כדי שלא תחוב במס כלל. הערכאה הראשונה בקוויבק קיבלה את הבקשה. בית המשפט לערעורים קיבל את ערעור רשות המסים. בית המשפט העליון של קנדה דחה את הערעור של החברה הקנדית ברוב דעות: Jean Coutu Grp. (PJC) Inc. v. Canada (Att’y Gen.), 2016 SCC 55.

השופט וגנר פסק בהסכמת שישה שופטים שפרשנות חוזה מתמקדת במה שהצדדים הסכימו לו בפועל, לא במניעים שלהם או במטרות שהם ביקשו להשיג. אם לחוזה הייתה תוצאת מס לא מכוונת, אפשר לתקן אותו בהתקיים שני תנאים: הצדדים התכוונו להימנע מתוצאה זו באמצעי מדויק דיו; אילו היו נוקטים אמצעי זה הייתה התוצאה נמנעת. אין די בכוונה כללית להימנע מתשלום מס. שתי החברות כאן ניסחו את החוזה בהתאם להסכמה ביניהן. הטעות הייתה בהסכמה, לא בניסוח. אי אפשר לערוך תכנון מס בדיעבד.

השופטת קוטה סברה בדעת מיעוט בהסכמת השופטת אבֶּלָה שפטור ממס היה ליבת החוזה כאן והסיבה בלעדיה אינו. אפשר לתקן את החוזה גם אם הצדדים לא הגו את הצעד המסוים שהתבקש. הטעות נגרמה בתום לב. התיקון שלה אינו כתיבה מחדש של החוזה אלא מילוי פערים בו על ידי הוספת צעדי ביניים למה שנכתב בו.

הנה פסק הדין, כתבי הטענות והדיון.

אוסטרליה: קביעת תושבות של חברה לעניין מס הכנסה

חברות שונות ביקשו פטור ממס הכנסה באוסטרליה משום שאינן "תושבות" המדינה: הן נרשמו במדינות אחרות, הבעלות בהן נתונה לחברות זרות והדירקטורים שלהן נפגשו לישיבות במדינות אחרות. בפועל גולד, תושב סידני, היה הבעלים של החברות הזרות ובעל הסמכות למנות דירקטורים. רשות המסים חייבה את החברות במס. בית המשפט הפדרלי וערכאת הערעור דחו את עתירתן. בית המשפט העליון של אוסטרליה דחה את ערעורן פה אחד: Bywater Invs Ltd v Comm’r of Taxation [2016] HCA 45.

הנשיא פרנץ', השופטות קיפל ובל והשופט נטל ציינו שלרוב חברה "תושבת" של המקום שבו מתקיימות ישיבות הדירקטוריון. הכלל אינו חל כשהדירקטוריון מעביר את הכוח להחליט לגורם אחר ומשמש חותמת גומי להחלטותיו. מאחר שגולד היה בעל הדעה האמתי, החברה תושבת במקום מגוריו – אוסטרליה.

השופטת גורדון הוסיפה כי גם חברות חוץ חייבות במס אלא אם כן יש הוראה אחרת באמנה למניעת כפל מס. החברות התאגדו במדינות שיש לאוסטרליה אמנות כאלה עמן. האמנות מתנות פטור ממס באחד מאלה: החברה תושבת של המדינה הזרה בלבד; החברה תושבת בשתי המדינות אולם ההנהלה בפועל נמצאת במדינה הזרה. גולד היה הבעלים והמנהל בפועל. שני התנאים באמנות אינם מתקיימים.

הנה פסק הדין, סיכומו, כתבי הטענות (כאן וכאן), הדיון (ימים א וב) והפרוטוקולים שלו (ימים א וב).

אוסטרליה: מס על תשלומים לעובד לאחר פרישתו

בלנק עבד בחברת גלנקור. בין תגמוליו היו זכות לחלק מרווחי החברה ומניות בחברה האם שלה. לאחר מכן הוא המיר את אלה בפיצוי כספי בתשלומים לאחר תום עבודתו בחברה. עם פרישתו הוא החל לקבל תשלומים. נציבות מס הכנסה באוסטרליה ביקשה למסות אותם בתור הכנסה. בלנק התנגד. בית המשפט הפדרלי (כאן וכאן) וערכאת הערעור קיבלו את עמדת מס הכנסה. היום דחה בית המשפט העליון של אוסטרליה פה אחד את ערעורו של בלנק: Blank v Comm’r of Taxation [2016] HCA 42. התשלומים לא ניתנו תמורת האפשרות לזכות בחלק מרווחי החברה. הם אינם זהים לזכויותיו של בעל מניות. הם תגמול נדחה בעד שירותי עבודה. דינם כדין הכנסה מעבודה.

הנה פסק הדין, סיכומו, כתבי הטענות, הדיון (ימים א וב) והפרוטוקולים שלו (ימים א וב).

ניו זילנד: הוצאה לקידום מיזם עתידי – הכנסה או הון?

חברת "טרסטפאואר" מייצרת חשמל. היו לה הוצאות בקשר לקבלת היתר לארבעה מיזמים חדשים לייצור חשמל. היא טענה שמדובר בהוצאות בייצור הכנסה, ולכן יש לנכות אותן מההכנסה החייבת במס. רשויות המס בניו זילנד סירבו בטענה שאלה הוצאות לצורך הון. בית המשפט הגבוה קיבל את תביעתה של טרסטפאואר. בית המשפט לערעורים קיבל את ערעור רשויות המס. היום דחה בית המשפט העליון של ניו זילנד את ערעורה של טרסטפאואר פה אחד מפי השופט ויליאם יאנג: Trustpower Ltd v. Comm’r [2016] NZSC 91.

הוצאה על מיזם הון היא לרוב הוצאה לצורך הון. במהלך העסקים הרגיל מוציאים לעתים הוצאות שקשורות לשלבים מוקדמים של הערכת היתכנות יישומו של נכס הון. כאלו הן הוצאה שאינה קשורה לנכס מסוים והוצאה בשלב מקדמי ביותר עד שאינה מקדמת מיזם מסוים. הן עשויות להיחשב הוצאות בייצור הכנסה. טרסטפאואר הוציאה הוצאות בנוגע להתקדמות ממשיית של מיזמי הון מסוימים. אף שהיא לא הייתה מחויבת באותה עת להשלים את המיזמים, ההוצאות הן לצורך הון. אין לנכות אותן.

הנה פסק הדין, סיכומו ופרוטוקול הדיון.

בריטניה: חבות במס על בונוסים מוגבלים-לכאורה לעובדים

בנק יו-בי-אס ובנק די-בי העניקו לעובדים שלהם בונוסים. כדי להוסיף הטבה על בונוס הם החליטו לתכנן את הבונוסים כך שיהיו פטורים ממס. סעיף פטור בחוק הבריטי חל על הענקת "בטוחות מוגבלות", כלומר בטוחות שמותנות בתנאי שעלול להביא לביטולן. הבנקים הקימו חברות והקצו מניות בחברות לעובדים. כל בנק קבע תנאי שבהתקיימו יוחרמו המניות, ושהסיכוי להתקיימו קטן. רשויות המס קבעו שהפטור אינו חל והטילו מס על הענקת המניות. בית הדין המנהלי דחה את עתירות הבנקים. בית הדין המנהלי הגבוה למסים קיבל את ערעורו של יו-בי-אס ודחה את ערעורו של די-בי. בית המשפט לערעורים של אנגליה וויילס פטר את עובדי שני הבנקים ממס. היום קיבל בית המשפט העליון של בריטניה את ערעור רשויות המס פה אחד מפי לורד ריד: UBS AG v. Comm’rs for HM’s Revenue & Customs [2016] UKSC 13.

חוקי מס מפרשים לפי תכליתם. סעיף הפטור הנדון שוכן בפרק שבין מטרותיו מניעת התחמקות מתשלום מס. המחוקק לא ביקש לעודד הענקת מניות שכל מטרתה להימנע מתשלום מס. יו-בי-אס קבע שאם בתוך שלושה שבועות יעלה מדד ה-FTSE 100 ב-6.5%, יש למכור את המניות; גם אז יקבלו העובדים פיצוי ששווה כמעט לכל ערך המניות. הסיכוי לעלייה האמורה במדד היה נמוך, וממילא הובטח לעובדים פיצוי. התנאי אינו מגביל בפועל את הענקת המניות. די-בי התנה את קבלת המניות בכך שבתוך שישה שבועות העובד לא יתפטר או יפוטר מחמת התנהגות שאינה הולמת. קיום התנאי תלוי בעובד, ולכן הוא אינו מגביל באמת. מאחר שמדובר כאן בהגבלות שהן אחיזת עיניים, לא חל עליהן הפטור. על הבונוסים מוטל מס כאילו היו מניות.

הנה פסק הדין, סיכומו, הקראתו והדיונים בתיק.

אוסטרליה: האם עובד לשעבר בארגון בינלאומי פטור ממס על הפנסיה שלו?

לפי החוק האוסטרלי בדבר חסינויות וזכויות יתר של ארגונים בינלאומיים, עובד של ארגון בינלאומי פטור מלשלם מס על משכורתו ועל תקבולים ממעסיקו. מקון, עובד לשעבר בבנק הבינלאומי לשיקום ולפיתוח, מקבל פנסיה מהבנק. בית הדין לערעורים מנהליים קבע שמקון אינו חייב במס הכנסה בגינה. בית המשפט הפדרלי קיבל את ערעור רשויות המס. היום דחה בית המשפט העליון של אוסטרליה פה אחד את ערעורו של מקון: Macoun v Comm’r of Taxation [2015] HCA 44. החוק חל על תקבולים במהלך עבודתו של הנישום. נוסף לכך, את הפנסיה שילמה קרן פנסיה שהקים הבנק, ולא הבנק עצמו. יתר על כן, מקון מקבל את התשלומים לא משום שהוא עובד של הבנק, כי אם מפני שעבודתו בבנק פסקה. לכן אין מדובר במשכורת או בתקבול. פרשנות זו אינה סותרת את המחויבויות של אוסטרליה במשפט הבינלאומי.

הנה פסק הדין, סיכומו, כתבי הטענות, הדיון והפרוטוקול שלו.

אוסטרליה: האם אפשר לנכות היטלים בגין רכישת רישיון ממשלתי מהכנסה שחייבת במס?

חברת אוזנט רכשה מהחברה הממשלתית פי-אן-וי נכסים ורישיון לתמסורת חשמל. אוזנט שילמה היטלים שונים בגין הרכישה. היא ביקשה לנכות את סכום ההיטלים מהכנסתה החייבת במס הכנסה. בית המשפט הפדרלי דחה את טענתה. ערכאת הערעור דחתה את ערעורה. היום דחה בית המשפט העליון של אוסטרליה את ערעורה ברוב דעות: AusNet Transmission Grp Pty Ltd v Fed Comm’r of Taxation [2015] HCA 25.

הנשיא פרנץ' והשופטות קיפל ובל פסקו שההיטלים הם תשלום בעל אופי הוני, שאין מנכים. הרישיון הכרחי לפעילויות תמסורת – הן אסורות בלעדיו – ולכן ההיטלים בגינו הם חלק ממחיר העִסקה. השופט גייגלר הסכים והדגיש שההיטלים לא היו נתונים למשא ומתן, ואוזנט הביאה אותם בחשבון בהחליטה לרכוש את הרישיון.

השופט נֶטְל סבר בדעת מיעוט שההיטלים הם תשלומים שנתיים בגין הרישיון. לכן יש בהם משום שימור של אמצעים לייצור הכנסה, וניתן לנכות אותם מההכנסה החייבת במס.

הנה פסק הדין, סיכומו, כתבי הטענות, הדיון והפרוטוקול שלו.

ארצות הברית: מתי רשאי נישום לחקור עובדי מס הכנסה שזימנו אותו לעדות?

מס הכנסה זימן לעדות את קלרק ואחרים בתקווה שיגלו מידע על חברת דינמו. הם טענו שהזימון אינו ממניעים כשרים וביקשו לחקור עובדים שונים במס הכנסה. בית המשפט המחוזי סירב. בית המשפט הפדרלי לערעורים של המחוז האחד עשר התיר להם לחקור את העובדים. היום קיבל בית המשפט העליון של ארצות הברית את ערעורו של מס הכנסה פה אחד, מפי השופטת קייגן: United States v. Clarke, 573 U.S. ___ (2014). נישום רשאי לחקור את עובדי מס הכנסה בדבר הטעמים שביסוד זימונו לעדות, אם הוא מראה עובדות או נסיבות שניתן להסיק מהן חוסר תום לב. התיק הוחזר לבחינה מחדש לפי אמת מידה זו.

הנה פסק הדין, פרוטוקול הדיון והקלטתו.